售后回購是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

（一）會計處理

2017版《企業會計準則第14號——收入》第三十八條規定企業區分兩種情形分別進行：

1.企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業應作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的應視為租賃交易，按照《企業會計準則第21號——租賃》的相關規定進行會計處理；回購價格不低于原售價的應視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

2.企業負有應客戶要求回購商品義務的，應在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾嘀卮蠼洕鷦右虻?，企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上一種情形有規定進行會計處理；否則，企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準則第三十二條規定進行會計處理。

因此，售后回購通常會存在三種情形：

一是：企業和客戶約定企業有義務回購該商品，即存在遠期安排；

二是：企業有權利回購該商品，即企業擁有回購選擇權；

三是：當客戶要求時，企業有義務回購該商品，即客戶擁有回售的選擇權。

將上述規定，總結如下：圖3-2

（二）售后回購的稅務處理

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）**條第（三）項規定：

采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

分析：

國稅函〔2008〕875號規定的售后回購需要同時滿足的條件：1.不滿足銷售收入確認條件；2.回購價格大于原售價的。

顯然，國稅函〔2008〕875號規定的“售后回購”**于會計上“應視為融資交易”，相當于有用商品在做抵押。

（三）應視為租賃交易的售后回購

【案例3-2-8】2020年6月30日，甲公司向乙公司銷售一臺設備，銷售價格200萬元（不含稅）；同時雙方合同約定兩年后，即2022年6月30日，甲公司將以120萬元（不含稅價）的價格回購該設備。雙方在銷售與回購時開具增值稅專票，稅率按照約定付款時的法定稅率開具，實際支付款項按照專票的加稅合計金額支付。

問題：甲公司2020年度的財稅處理

解析：

1.會計處理

本案例中，根據合同約定，甲公司負有在兩年內回購該設備的義務，因此，乙公司并未取得該設備的控制權。如果不考慮貨幣時間價值，該交易的實質，是乙公司支付了80萬元的對價取得了兩年的該設備的使用權。甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

根據案例中給出的條件，可以判定該類租賃不屬于融資租賃，只能按照經營租賃處理。

（1）收到銷售款時：

借：銀行存款 226萬元

貸：合同負債 200萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

如果用于售后回購的設備是企業存貨的，還應將該設備轉入"固定資產"科目；如果已經在"固定資產"科目，則不需要調整。

假如該設備原本是甲公司自產設備，原計入的是"產成品"，賬面價值120萬元，則需要做如下會計分錄：

借：固定資產 120萬元

貸：產成品 120萬元

（2）設備折舊

假如該設備的預計使用年限為10年，不考慮預計凈殘值，假如采用年限平均法折舊，則2020年度應計提折舊額=120*6/(10*12)=6萬元。

2020年度應計提折舊會計分錄：

借：其他業務成本 6萬元

貸：累計折舊 6萬元

（3）租金收入分攤

假如采用直線法對租金收入進行分攤，則2020年度應確認的租金收入=（200-120）*6/（2*12）=20萬元

因此，確認租金的會計分錄：

借：合同負債 20萬元

貸：其他業務收入 20萬元

2.稅務處理與納稅調整

（1）增值稅：雙方約定相互開具增值稅專用發票，在開具發票時就是納稅義務產生時，所以甲公司應按照開具發票的金額確認銷項稅額。

（2）企業所得稅：雖然會計上沒有確認商品銷售收入，但是已經滿足了稅法上關于收入確認標準，因此應該確認應稅收入，同時確認銷售貨物的成本。鑒于會計上沒有確認收入，而稅法要確認收入，因此應進行"視同銷售"調整。

會計上確認的租金收入，其實在稅務上已經包含在應收收入中了，因此2020年度應從"視同銷售"的收入中予以扣除；而2021年度、2022年度稅務上并不確認收入，但是會計上仍然確認了收入，因此應進行納稅調整，且該部分"其他業務收入"還不能作為廣宣費、業務宣傳費等限額扣除的計算基數，所以**的調整辦法還是通過"視同銷售"調整來沖減為上策。

會計上確認的固定資產折舊，由于稅務上根本就認可該資產的存在，所以折舊也是不能扣除的，應進行納稅調整。

因此，2020年度甲公司的稅會差異與納稅調整如表32-8-1：

3.納稅調整

以甲公司2020年度企業所得稅申報表填報為例。

**步：填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，如表32-8-2：

第二步：填寫《A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》，如表32-8-3：

第三步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表32-8-4：

甲公司2020年度-2022年度納稅調整總結：表32-8-5

（四）應視為融資交易的售后回購

【案例3-2-9】A公司一家貴金屬公司，商品為國際標準的貴金屬，該企業有貴金屬的租售業務。2020年6月30日與B公司簽署一份銷售合同，合同約定：甲貴金屬銷售價格400萬元/噸，半年后的回購價格是420萬元/噸，一年后的回購價格是440萬元/噸（以上價格均為不含稅價），超過13個月后售后回購的約定失效。B公司具有回售的選擇權。雙方銷售時，都需要按照開票時的法定稅率開具增值稅專用發票。

B公司在7月1日購入了1噸甲貴金屬，A公司開具了增值稅專用發票，B公司銀行付款452萬元。

假定雙方均為一般納稅人，稅率13%；A公司銷售甲貴金屬時的成本價為360萬元/噸。

問題：A公司的財稅處理與納稅調整

解析：

1.會計處理

對于A公司來說，該銷售回購業務，與其開展的貴金屬的租借業務有類似的地方?？蛻魺o論是從它這兒購買還是租借貴金屬，到期后均可以從貴金屬交易所購入國際標準的貴金屬進行歸還與回售。

對于銷售回購業務，客戶具有回售的選擇權，那么只有在貴金屬價格在雙方約定的回購價格以下時，對方才會要求A公司回購。因此，A公司未來是否回購，事實上是由貴金屬價格走勢來決定的。

因此，當業務發生后，A公司必須對未來的貴金屬價格走勢進行預估。假定A公司判斷在未來半年內白銀的價格會上漲到回購價420萬元/噸附近，B公司不會行使要求回購的權利；但是，一年內價格不可能會漲至440萬元/噸，B公司有行使回售的權利可能性較大。

2020年7月的會計處理：

借：銀行存款 452萬元

貸：合同負債-B公司 400萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 52萬元（400萬元×13%）

假如截至2020年12月31日，甲貴金屬價格已經漲至415萬元/噸，B公司雖然已經有要求回購的動力和權利，但是由于價格因素并未行使；同時，A公司預計2021上半年內甲貴金屬價格下跌空間加大，B公司行使回售權利的可能性較高。

在2020年12月31日，B公司放棄了行使回售的權利，其最初售價400萬元/噸與半年回購價420萬元/噸之間的差額20萬元，可以視為是A公司融資費用。

A公司在2020年12月31日的會計處理：

借：財務費用 20萬元

貸：合同負債-B公司 20萬元

假如2021年7月1日，甲貴金屬的市場價為430萬元/噸，B公司果斷地行使了回售權利，A公司按照約定進行了回購。B公司按照440萬元/噸（不含稅）開具增值稅專用發票，A公司收到貴金屬后支付了貨款497.2萬元。

借：合同負債-B公司 420萬元

財務費用 20萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 57.2萬元

貸：銀行存款 497.2萬元

2.稅務處理與稅會差異分析

根據案例描述以及會計處理的分析，案例中A公司的交易滿足國稅函〔2008〕875號規定的售后回購條件：“有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用?！?/span>

A公司2020年確認的融資費用，在2020年度并沒有實際支出，因此不能在2020年度稅前扣除；除此之外，稅務處理與會計處理一致。

因此，對于A公司2020年度和2021年的稅會差異總結如下：表32-9-1

根據表32-9-1填報所得稅申報表就非常簡單，不贅述。

（五）應視為附有銷售退回條款的售后回購

企業按照圖2-2進行職業判斷后，確認雙方簽署的銷售合同構成“附有銷售退回條款的合同”的售后回購，會計處理和稅務處理就應按照“附有銷售退回條款的合同”進行處理。前面已經講述過該部分內容，就不再贅述。